近期，国家税务总局发布《关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》（国税发[2009]121号），在“通知”第一条中明确规定：《国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》（国税函[2002]629号）第一条有关“双薪制”计税方法停止执行。

　　此文件一经发布，很多媒体在报道时认为停止执行“双薪制”后，对于取得“双薪”的个人，将增加其个人所得税税负，但也有税务专家认为上述看法并不全面，如能进行有效筹划，合理选择薪酬发放方式，反而有可能减轻税负。对此，我们不妨结合案例具体分析一下，看看究竟如何发放薪酬能够达到最佳的节税效果。

　　首先，我们对上述所谓“双薪制”做一解释说明。按照《国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》（国税函[2002]629号）的规定，所谓的“双薪制”就是指国家机关、事业单位、企业和其他单位，按照国家有关规定，为其雇员多发放一个月工资的形式，称为“双薪制”。在计算个人所得税时，纳税人因实行“双薪制”而取得的“双薪”，应单独作为一个月的工资、薪金所得计征个人所得税。由于对每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了费用，因此，对上述“双薪”所得原则上不再扣除费用，应全额作为应纳税所得额按适用税率计税纳税。如果纳税人取得“双薪”当月的工资、薪金所得不足800元（现在是2000元），应以“双薪”所得与当月工资、薪金所得合并减除800元（现在是2000元）后的余额作为应纳税所得额，计算缴纳个人所得税。

　　那么，在停止执行“双薪制”的计税方法后，企事业单位向雇员发放双薪又该如何处理呢？根据现行政策无非有以下两种处理方法：一是将“双薪”所得并入当月的工资、薪金中，合并计算缴纳个人所得税；二是将“双薪”所得作为年终奖或并入当年年终奖发放，适用全年一次性奖金的计税方法计算缴纳个人所得税。

　　根据国家税务总局《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）规定，全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。也包括了年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴：

　　1、先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。

　　2、将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按第1项确定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式如下：
　　 （1）如果雇员当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数
 　　（2）如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额=（雇员当月取得全年一次性奖金-雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率-速算扣除数

　　介绍完相关概念后，下面我们结合两个案例来具体分析一下，停止执行“双薪制”后，对于“双薪”所得应当如何处理。

　　案例一
　　假设某公司雇员张先生2009年12月取得工资薪金8000元，“双薪”所得8000元。
　　方案1：若将“双薪”所得与当月工资薪金合并缴纳个人所得税，当月工资薪金总额为16000元，其当月应纳个人所得税为：（16000－2000）×20%-375=2425元。
　　方案2：若将“双薪”所得8000元作为年终奖单独计税，则当月工资薪金8000元应纳个人所得税：（8000－2000）×20%－375＝825元；“双薪”所得作为年终奖计税，根据8000÷12＝666.67，确定其适用税率10%，速算扣除数为25，因此“双薪”所得应纳个人所得税：8000×10%－25＝775元，当月应纳个人所得税共计：825＋775＝1600元。
　　由上可见，方案2将“双薪”所得作为年终奖单独计税税负更低，与方案1相比，节税额达825元。
　　那么，是否将“双薪”所得作为年终奖单独计税就一定能够取得节税效果呢？其实也不尽然。一般来说，在大多数情况下，对于中高收入者将“双薪”所得按照全年一次性奖金计税方法，较将其合并计入当月工资薪金更能有效地降低个人所得税税负。但是也会存在一些特殊情况，需要针对纳税人的个别情况进行具体分析。特别是对于收入较低的纳税人，“双薪”所得合并到年终奖很可能反而不划算。

　　案例二
　　假设某公司雇员李先生月薪收入2000元，年终发放“双薪”3000元，年终奖5000元。
　　方案1：如果将“双薪”和年终奖一次性发放，适用全年一次性奖金计税方法，应纳个人所得税：8000×10%-25＝775元。
　　方案2：如果将“双薪”和年终奖分月发放，“双薪”收入并入当月工资纳税，则“双薪”所得和当月工资应纳个人所得税：3000×15%-125＝325元，年终奖5000元应纳个人所得税：5000×5%-0＝250元，当月合计应纳个人所得税575元，
　　方案2比方案1少纳税200元，产生上述差距的原因是“双薪”并入年终奖后，使年终奖适用的税率由5%剧增到10%。因此，纳税人在选择“双薪”纳税方法时，要特别注意“双薪”所得并入年终奖后可能提高适用税率的情况。

　　另外需要注意的是，按照的国税发[2005]9号文件的规定，在一个纳税年度内，对每一个纳税人，全年一次性奖金计税方法只允许采用一次。因此企事业单位在发放全年一次性奖金、年终加薪、根据考核情况兑现的年薪和绩效工资时，应尽量将上述不同项目合并一次性发放。对于今年已经使用过全年一次性奖金计税方法的纳税人，如果在今年内发放“双薪”，按规定不能再使用全年一次性奖金计税方法，只能把“双薪”所得合并到发放当月的工资、薪金中纳税。所以纳税人需要合理规划“双薪”的发放方式，才能够达到合理节税的目的。

　　此外，对于企业方面应当注意“双薪”所得单独计税方法停止执行后，除对纳税人的个人所得税有影响外，还会对企业所得税产生影响。企业应注意由于全年一次性奖金、年终加薪、根据考核情况兑现的年薪和绩效工资等工资奖金计提和发放时间的不一致所引起的企业所得税纳税调整问题。今年4月，国家税务总局所得税司有关人士通过网络回答问题时，明确表示企业在当年度计提未发放的工资不允许税前扣除，应在当年度企业所得税汇算清缴时进行纳税调增，该部分工资在实际发放年度进行扣除。因此，纳税人在对“双薪”收入、年终奖等跨年度进行发放时，还应考虑是否可以在当年度扣除，是否会对企业所得税产生不利影响。比如，当年度企业税前利润很大，计提了大量的年终奖，而预测的下年度利润会降低，如果当年度计提的年终奖不能扣除，需要在下年度扣除，就会增加当年度的企业所得税税负。因此，企业在为雇员发放“双薪”或年终奖时，有必要对个人所得税与企业所得税进行统筹规划，以获得最佳的节税效果。

　　（作者：黄华）

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